Banner_1924x90_2

1075x40-2_ga

Исправление ошибок, которые исказили налоговую базу

11 ноября 2016
6262 0


Razgulin

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Razgulin_int

Исправление ошибок, которые исказили налоговую базу

11 ноября 2016 6262

В результате ошибок (искажений), допущенных при исчислении налоговой базы, компания может не доплатить налоги в бюджет и, соответственно, у инспекторов появятся основания для взыскания недоимки, пеней и штрафов. В некоторых случаях санкций можно избежать. Вопросам, связанным с исправлением ошибок, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Сергей Викторович, каковы причины ошибок при расчете налоговой базы?

Как правило, причинами являются неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности компании, а также неиспользование ею информации, имеющейся на дату подписания отчетности.

Ошибки, допущенные при определении налоговой базы, в конечном итоге означают, что налог исчислен неверно. При этом ошибка может выражаться в счетных (арифметических) погрешностях.

Распространенный пример: при постановке имущества на учет был неверно определен срок его полезного использования, что привело к включению в ненадлежащую амортизационную группу и, следовательно, к неверному расчету расходов в базе по налогу на прибыль.

При каких условиях можно избежать ответственности в случае самостоятельного исправления ошибок, приведших к неуплате налога?

Основания для освобождения установлены в статье 81 Налогового кодекса.

Когда срок уплаты налога еще не наступил, ответственность не возникает в случае, если уточненная декларация представлена до составления акта налоговой проверки или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки.

Если срок уплаты уже наступил, то помимо указанного выше условия необходима предварительная уплата налога и пеней. При несоблюдении этого правила самостоятельное исправление ошибок может рассматриваться лишь как смягчающее ответственность обстоятельство (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Отмечу, что представление уточненной декларации за период, который уже был охвачен выездной налоговой проверкой, имеет особенности. В данном случае для освобождения от ответственности достаточно только факта подачи уточненной декларации. Предварительной уплаты налога и пеней не требуется. Представление уточненной декларации имеет смысл при проведении в отношении компании повторной выездной налоговой проверки, допускающей применение налоговых санкций (пп. 10, 11 ст. 89 НК РФ).

Обязана ли компания представлять уточненные декларации по нарушениям, выявленным в результате налоговых проверок?

Предложение инспекторов внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, обычно указываемое ими в резолютивной части решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не означает обязанность компании представить уточненные декларации. Основанием для отражения задолженности налогоплательщика в карточке расчетов с бюджетом будут составленные налоговым органом документы. Указание той же суммы в уточненной декларации приведет к дублированию начислений.

Каковы форма и состав представляемых уточненных деклараций?

Уточненные декларации представляют по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Состав декларации определяется положениями приказов ФНС России о порядке ее заполнения. В частности, в уточненную декларацию по НДС включают представленные ранее разделы и приложения к ним с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы и приложения в случае внесения в них изменений. Однако, уточняя декларацию по НДС, всегда представляют раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента", даже если изменения по данному разделу не происходили (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-15/3967@).

ФНС России планирует рассмотреть вопрос о представлении уточненной декларации по налогу на прибыль без включения в нее расчета налога, удерживаемого налоговым агентом, и сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом (письмо ФНС России от 25.06.2015 № ГД-4-3/11057@). Однако до внесения указанных изменений следует подавать уточненную декларацию в полном объеме.

Как действовать компании при обнаружении ошибки в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, которая привела к занижению суммы налога?

При обнаружении искажений, которые привели к занижению суммы налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (ст. 54 НК РФ).

А если период их совершения установить невозможно?

В этом случае независимо от результата таких ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (ст. 54 НК РФ).

Каким образом исправляют ошибку, относящуюся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, которая привела к излишней уплате налога?

Налоговый кодекс в таком случае предусматривает выбор способа перерасчета налоговой базы и суммы налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Перерасчет может быть произведен либо за период совершения ошибки, либо за период, в котором ошибка выявлена. В первом случае представляют уточненную декларацию. Во втором - результат исправления ошибки отражают в отчетности, представляемой за период ее выявления.

Данные способы могут быть применены независимо от того, возможно или нет определить период совершения ошибки (письмо Минфина России от 25.08.2011 № 03-03-10/82).

Нужно ли вносить изменения в налоговые регистры?

Да, независимо от результата, к которому привела допущенная ошибка, налоговые регистры подлежат исправлению.

Исправление ошибки в регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием исправления (ст. 314 НК РФ).

Если в течение календарного года компания два раза несвоевременно или неправильно отразит на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственные операции, денежные средства, материальные ценности, нематериальные активы и финансовые вложения, то налоговый орган может привлечь ее к ответственности в виде штрафа в размере от 10 000 рублей (ст. 120 НК РФ).

Распространяется ли описанный выше порядок перерасчета налоговой базы на не заявленные ранее вычеты по НДС?

Нет, положения статьи 54 Налогового кодекса не действуют в отношении вычетов по НДС, поскольку последние применяют к уже сформированной налоговой базе. Вычеты по НДС уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога.

Образуются ли переплаты налога за предшествующие периоды при исправлении ошибок в периоде их обнаружения?

Нет, не образуются, но при этом есть один существенный момент.

Если допущенные ошибки привели к переплате налога, то для ее фиксации и зачета (возврата) налога как излишне уплаченного (ст. 78 НК РФ) необходимо подать уточненную декларацию. Без этого инспекторы не узнают о наличии переплаты.

В отношении уточненной декларации будет проведена камеральная проверка (ст. 88 НК РФ).

Кроме того, инспекция вправе в порядке выездного контроля проверить тот налоговый период, за который подана уточненная декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ), и в том числе назначить повторную выездную налоговую проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Отсутствие уточненной декларации позволяет как минимум избежать налоговых проверок, проводимых при ее представлении.

Вместе с тем при любом способе исправления ошибок надо быть готовым по требованию налогового органа дать пояснения по представленной декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ).

А если обнаружено сразу несколько ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога?

Опять же исходя из буквального толкования статьи 54 Налогового кодекса исправить в текущем периоде можно только те ошибки, которые привели к излишней уплате налога.

Ошибка, повлекшая занижение налоговой базы, должна исправляться в периоде ее совершения независимо от совокупного результата ошибок (письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

В подобной ситуации компании целесообразно представить уточненную декларацию, в которой отработаны все ошибки, поскольку при их раздельном исправлении может образоваться недоимка.

Компания выявила ошибку, которая привела к излишней уплате налога. При этом сама сумма налога за соответствующий период отсутствовала, поскольку был исчислен убыток. Как поступить в таком случае?

Поскольку сумма налога к уплате за период совершения ошибки отсутствовала, то перерасчет налоговой базы должен производиться за период совершения ошибки. Компании необходимо представить уточненную декларацию (письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105).

Более того, из разъяснений Минфина России следует, что исправление в текущем периоде ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, возможно, если и в текущем периоде получена прибыль (письма Минфина России от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067).

Следование этим разъяснениям означает, что возможность исправления ошибок в периоде их обнаружения определяется только по итогам налогового периода при составлении декларации за календарный год.

Однако данный подход не согласуется с буквальным содержанием положений Налогового кодекса о том, что при определении налоговой базы возможно получение отрицательной разницы между доходами и расходами, вследствие которой налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Кроме того, статья 54 Налогового кодекса не содержит условия о наличии прибыли в текущем периоде для целей отражения в налоговой базе этого периода ранее допущенных ошибок.

Как отражают в налоговом учете исправление ошибок прошлых периодов, выявленных в текущем периоде?

Согласно ранее существовавшей трактовке не учтенные в предыдущем периоде расходы могли отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов: в расходах на оплату труда, амортизации и т.д. (письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148)

Но теперь в форме декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@) для корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения) предусмотрены отдельные строки в разделе расходов текущего периода.

Следует иметь в виду, что доходы или убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, не являются ошибками. Для их отражения в декларации предусмотрены отдельные строки.

Может ли исправление ошибок в периоде их выявления приводить к образованию убытка?

Да, выявление ранее неучтенных расходов (излишне учтенных доходов) может приводить к получению убытка (отрицательной разнице между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения) в отчетном (налоговом) периоде или к увеличению уже имеющегося убытка. В таких случаях налоговая база признается равной нулю, а убыток подлежит переносу на следующие налоговые периоды. Данную точку зрения подтверждает судебная практика (пост. Девятого ААС от 26.01.2015 № 09АП-55531/14).

При этом для ряда случаев предусмотрены особенности определения налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода при получении убытка. Например, по сроку переноса убытка от реализации права на земельный участок (ст. 264.1 НК РФ), порядку погашения убытка, полученного от использования обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ), погашению убытка участниками консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 278.1, 283 НК РФ), погашению убытка от операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ), непринятию убытка, полученного по отдельным операциям (ст. 283 НК РФ).

Ограничений по размеру ранее неправильно неучтенных расходов или излишне учтенных доходов, для целей корректировки налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода Налоговый кодекс не содержит.

Но порядок заполнения декларации по налогу на прибыль (Приложение № 2 к приказу ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@) (строк 400-403 приложения № 2 к листу 02, строки 100 листа 02) создает формальные препятствия переносу убытка, сформировавшегося за счет исправления ранее допущенных ошибок в периоде их выявления.

Нередко законодатели придают нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, обратную силу. Например, изменения в порядке учета доходов в виде процентов, причитающихся конкурсному кредитору (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), вступившие в силу с 1 января 2014 года, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Является ли ошибкой применение прежней редакции таких норм?

Придание нормам законодательства обратной силы следует рассматривать как предоставленную возможность пересмотреть налогообложение спорных доходов и расходов за прошлые налоговые периоды (в нашем случае с 01.01.2011) и внести уточнения.

При отсутствии специальных переходных положений можно с учетом пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса как пересчитать налоговую базу, сумму налога, подать уточненные декларации, так и скорректировать налоговые обязательства в периодах после вступления в силу изменений (в нашем случае включить спорные проценты в состав расходов).

Имеются ли ограничения на период исправления ошибок?

Да, имеются. В отношении "глубины" исправления ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым периодам, целесообразно руководствоваться трехгодичным сроком (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Исключением являются рассмотренные выше случаи, связанные с изменениями законодательства.

Еще одним исключением является принятие Верховным Судом РФ решений, содержащих оговорку о пересмотре вступивших в законную силу судебных актов (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

Также отмечу, что действующая форма декларации по налогу на прибыль не предусматривает возможность учета ошибок, с момента совершения которых прошло более чем три года, а судебная практика применения формы декларации еще не сложилась.

Означает ли признание сделки недействительной то, что в периоде ее заключения были допущены ошибки при составлении налоговой отчетности?

Нет, не означает. В качестве примера приведу случай из судебной практики (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). Компания, передав во исполнение договора купли-продажи объекты недвижимости покупателю, отразила соответствующие операции в учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь покупатель оприходовал данные объекты и отразил их на балансе.

После признания договора недействительным инспекторы потребовали от компании восстановить у себя в учете сведения о переданном покупателю имуществе на дату реализации.

Однако не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, если они выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения фактов хозяйственной деятельности.

Судьи указали, что расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с ним доходы и расходы продавцу необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Еще одним примером является возврат сетевой организацией денежных средств, уплаченных ранее потребителями за объем невостребованной присоединенной мощности. Такие операции не могут рассматриваться как ошибка, допущенная при исчислении базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена. Ведь операции были отражены в налоговом учете исходя из документально подтвержденных фактических данных о полученных доходах.

При расчете базы по налогу на прибыль компания вследствие неприменения льготы или иного освобождения приняла в расходы сумму других уплаченных налогов в размере большем, чем предписано законодательством. В каком порядке исправляют такую ошибку?

Включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере, в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения, не следует рассматривать как ошибку (пост. Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11).

Исполнив обязанность по исчислению и уплате, например, налога на имущество, компания понесла в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 Налогового кодекса, и правомерно отнесла их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если в связи с выявлением в последующих периодах излишней уплаты представлены уточненные расчеты (декларации), то для целей налогообложения прибыли такую ситуацию следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 15.10.2015 № 03-03-06/4/59102).

Версия для печати

Популярное

Компенсация за неиспользованный отпуск. Расчет компенсации

21 июля 2015 240660

Каждому работнику положен ежегодный оплачиваемый отпуск. Если он его не использовал (или использовал не полностью), то большинстве случаев независимо от причин увольнения ему полагается и денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Ее размер зависит как от причины увольнения, так и от продолжительности работы. Рассмотрим на практических примерах расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Срок полезного использования основных средств

08 августа 2016 228614

Срок полезного использования основных средств — это период (количество месяцев), в течение которого компания предполагает использовать основное средство и получать от него экономические выгоды. В зависимости от срока полезного использования ОС распределяются по амортизационным группам. В статье мы рассмотрим, как правильно установить срок полезного использования новых и бывших в употреблении ОС, на что следует обратить внимание при его определении, а также изменении в процессе использования объекта.

Заполнение строки 210 декларации по прибыли

19 января 2016 162002

В строке 210 декларации по налогу на прибыль указывают общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. При заполнении строки 210 следует учитывать некоторые нюансы. Так, например, налогоплательщик сможет уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода 2015 года, зачисляемую в бюджет города Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченную за III квартал 2015 года.