Banner_1924x90_2

1075x40-2_ga

Должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента

28 апреля 2017
1524 0


Razgulin

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Razgulin_int

Должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента

28 апреля 2017 1524

Проявление компанией должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента оказывает большое влияние на возможность получения налоговой выгоды в виде применения вычетов по НДС, включения расходов в расчет базы по налогу на прибыль, использования различных налоговых преференций и льгот. При этом сама процедура проявления должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки Налоговым кодексом не установлена. Как правильно проверить контрагента с учетом свежей правоприменительной практики и последних изменений законодательства, рассказал Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса.

Обязана ли компания при заключении сделки проверять своего контрагента для целей налогообложения: искать сведения о его регистрации, постановке на учет в налоговых органах, исполнении им обязанностей в налоговых отношениях и т.д.?

Налоговый кодекс не содержит обязанности находить такие сведения и представлять их в инспекцию для возможности получения налоговой выгоды, например, в виде вычета по НДС или применения какой-либо налоговой льготы.

Однако необходимость в наличии документов, подтверждающих проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и заключении договоров, может возникнуть, если инспекторы в ходе выездной налоговой проверки посчитают действия компании необоснованными (письмо ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621) и она вынуждена будет приводить доказательства обратного.

По мнению ФНС России, проявление должной осмотрительности и осторожности представляет собой проведение компанией самостоятельной проверки рисков своей финансово-хозяйственной деятельности (п. 12 Приложения № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Такая проверка рисков наряду с недоказанностью инспекторами согласованности действий компании с контрагентом, результатом которых стала неуплата налога, будут означать, что заявленная налоговая выгода является обоснованной.

Что означает "необоснованность" применительно к налоговой выгоде?

Согласно Гражданскому кодексу при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники правоотношений должны действовать добросовестно (ст. 1 ГК РФ). Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

"Необоснованность" налоговой выгоды прежде всего означает, что у хозяйственной операции не было деловой цели.

На практике иногда стирается грань между отсутствием деловой цели в сделке и отсутствием собственно сделки.

Разница заключается в том, что в первом случае сделка имела место, но ее единственная цель - налоговая выгода (например, заключение договоров возмездного оказания услуг с индивидуальными предпринимателями вместо ранее существовавших трудовых договоров с работниками).

Во втором случае с помощью искусственного документооборота создается лишь видимость исполнения сделки (например, заявление вычетов по НДС в отношении товаров, которые не были реализованы в указанном в первичных документах объеме, или в отношении как бы выполненных работ (оказанных услуг) при отсутствии у исполнителя персонала, производственных активов для их выполнения (оказания)).

Факт приобретения товара (работ, услуг) может быть опровергнут инспекцией при установлении невозможности поставок аналогичного товара (выполнения работ или оказания услуг), при выявлении повторного отнесения в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль спорных затрат и т.д.

Имеется ли судебная практика, которая содержит признаки, указывающие на необоснованную налоговую выгоду?

Как правило, в судебных делах речь идет о совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды. Некоторые признаки ВАС РФ перечислил в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

В целом к наиболее очевидным признакам относится фактическое отсутствие контрагента и явная неспособность контрагента выполнять взятые им на себя обязательства по сделке.

Отмечу, что правоприменительная практика довольно часто меняется. В этой связи в качестве определенной гарантии неизменности ранее возникших отношений может выступать установленный законом запрет придавать обратную силу не только нормативным актам, ухудшающим положение налогоплательщика, но и позициям, выработанным в судебных решениях.

Верховный Суд РФ сделал вывод о необходимости применения общих принципов действия норм права к позициям высшей судебной инстанции во времени, пространстве и по кругу лиц, включая недопустимость придания обратной силы, если они ухудшают положение налогоплательщика (определение ВС РФ от 14.09.2015 № 301-КГ15-5301).

С чего следует начинать проверку контрагента?

Как было сказано выше, отсутствие должной осмотрительности и осторожности проявляется в заключении договора с несуществующими лицами. Поэтому сначала необходимо проверить существование контрагента (государственную регистрацию в ЕГРЮЛ, постановку на учет в качестве налогоплательщика, полномочия на осуществление сделок (проверка юридического статуса)).

По мнению ВАС РФ, документы, оформленные от имени незарегистрированных юридических лиц, не могут служить основанием для учета расходов и применения налоговых вычетов (пост. Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 № 10095/11).

Обратите внимание, что сделка может считаться совершенной с несуществующим контрагентом и в том случае, когда у компании имеются сведения о том, что лица, указанные в качестве учредителей контрагента, в судебном порядке отказались от участия в его учреждении. При заключении сделки с таким контрагентом риск налоговых претензий очень высок.

Для проверки контрагента можно использовать доступные источники информации, прежде всего интернет-ресурсы ФНС России. При этом получение по ОГРН (ОРГНИП) лица выписки из ЕГРЮЛ в электронной форме, заверенной электронной подписью Межрегиональной инспекции ФНС России по централизованной обработке данных, доступно бесплатно через сайт ФНС России.

Каким образом можно проверить полномочия ответственного должностного лица или уполномоченного представителя контрагента на подписание договора (в том числе отсутствие дисквалификации)?

В данном случае также помогут сервисы на сайте ФНС России, а именно раздел "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента".

Причем предполагается, что компания, используя данные ЕГРЮЛ о контрагенте, не знает и не может знать об их недостоверности.

Согласно позиции Верховного Суда РФ третьи лица, полагающиеся на данные ЕГРЮЛ о лицах, уполномоченных выступать от имени юридического лица, вправе исходить из неограниченности этих полномочий (пост. Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

Если сделка от имени контрагента совершена лицом, у которого отсутствуют какие-либо полномочия, а компания добросовестно полагалась на сведения о его полномочиях, содержащиеся в ЕГРЮЛ, то сделка создает, изменяет и прекращает права и обязанности для контрагента с момента ее совершения (ст. 51, 53 ГК РФ).

Исключение возможно для ситуаций, когда соответствующие данные не были включены в реестр в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли контрагента (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

А если представитель контрагента действовал на основании доверенности, да еще и оформленной в порядке передоверия?

В случае подписания сделки от имени контрагента его сотрудником, действующим на основании доверенности, выданной в порядке передоверия, другая сторона сделки может быть признана добросовестной, если ею были изучены доверенности (первоначальная и выданная в порядке передоверия), дающие полномочия такому сотруднику.

Каковы особенности проверки адреса контрагента?

Следует различать адрес места нахождения контрагента, указанный в его учредительных документах, и адрес, указанный в ЕГРЮЛ. Так, в уставе место нахождения может определяться обозначением населенного пункта (например, как "город Москва"), поэтому изменение сведений в ЕГРЮЛ в части адреса (в рамках города Москвы) может не требовать внесения изменений в устав.

Полезную информацию об адресах можно получить на сайте ФНС России. На основе этих данных банки проверяют связь с организацией по адресу, указанному в ЕГРЮЛ (письма ЦБ РФ от 16.06.2015 № 014-12-1/5123, от 28.06.2012 № 90-Т).

Поэтому определенным показателем потери связи с контрагентом по адресу, приведенному в ЕГРЮЛ, помимо возврата почтовой корреспонденции с характерными пометками ("адресат отсутствует" и т.п.), является отсутствие у контрагента возможности пользоваться услугой дистанционного банковского обслуживания (системой "Клиент - Банк").

Кроме того, признаки недостоверности сведений об адресе юридического лица (несуществующий адрес, адрес незавершенного строительства и другие) в 2013 году привел Пленум ВАС РФ (пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 61).

Как проверить контрагента, если в качестве его адреса в ЕГРЮЛ указан адрес массовой регистрации?

Необходима дополнительная проверка фактического места нахождения исполнительного органа контрагента. Ее можно осуществить, например, путем проведения переговоров по месту нахождения контрагента.

Всегда желательно установление личных контактов с представителем контрагента при подписании договора, если речь идет о значительной сумме сделки.

По мнению ФНС России, сведения о контрагенте, полученные из ЕГРЮЛ, не являются достаточным подтверждением осмотрительности, поскольку в данном реестре может содержаться недостоверная информация (письмо ФНС России от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124). Что делать компании, если при проверке инспекторы приводят такой довод?

Действительно, инспекторы могут посчитать, что информации из ЕГРЮЛ недостаточно. Однако с 1 января 2016 года регистрирующий (налоговый) орган наделен правом производить проверку достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ. Проверка проводится при возникновении у него обоснованных сомнений в достоверности сведений, в том числе в случае поступления возражений заинтересованных лиц относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего включения сведений в ЕГРЮЛ (ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

Государственная регистрация не может быть осуществлена в случае установления недостоверности сведений, включаемых в ЕГРЮЛ.

Если представленные юридическим лицом документы не свидетельствуют о достоверности сведений, в отношении которых регистрирующим органом ранее было направлено уведомление о недостоверности, он вносит в ЕГРЮЛ запись о недостоверности содержащихся сведений (приказ ФНС России от 11.02.2016 № ММВ-7-14/72@).

Таким образом, в споре с налоговиками компания может указать, что отсутствие в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений о контрагенте означает их достоверность.

Возможна ситуация, когда компания понесла расходы и оприходовала приобретенный у контрагента-производителя товар. Инспекторы в ходе проверки установили, что контрагент не мог произвести данный товар. Что в подобном случае может грозить компании?

Получается, что расходы были понесены при отсутствии должного документального подтверждения. При этом если инспекторы не ставят под сомнение саму по себе хозяйственную операцию и использование полученного по сделке имущества в предпринимательской деятельности, то компания вправе произвести расчет понесенных по сделке расходов исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Проверяющие вправе опровергнуть представленный расчет.

ВАС РФ допускает применение описанной выше процедуры (пост. Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12).

Однако данный подход не распространяется на определение размера налоговых обязательств по НДС. Документальное обоснование права на вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на компании. Использование в целях определения суммы вычетов расчетного метода невозможно.

А если компания приобретала товары через посредника?

Инспекция может потребовать исключить из расходов суммы, приходящиеся на наценку, установленную посредником к цене приобретения товара у производителя, как необоснованные.

Если операции приобретения были осуществлены реально, участники цепочки поставки подтверждают взаимоотношения сторон, произведена отгрузка товаров и соответствующие операции отражены в учете и отчетности, то само по себе наличие у компании посредника не является необоснованной налоговой выгодой (определение ВС РФ от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432).

Отмечу, что нередко инспекторы при выявлении признаков получения необоснованной налоговой выгоды не указывают в акте налоговой проверки четкого описания вменяемого нарушения со ссылками на нормы Налогового кодекса. Это обстоятельство может стать основанием для признания последующего решения по проверке недействительным (пост. Девятого ААС от 19.07.2013 № 09АП-17470/13 (оставлено без изменения пост. ФАС МО от 31.10.2013 № Ф05-13596/13)).

На практике встречаются случаи, когда контрагент в ходе мероприятий налогового контроля вдруг отказывается подтвердить взаимоотношения с компанией (например, по каким-то причинам указывает, что договор не мог исполняться из-за отсутствия лицензий). Как действовать компании, чтобы не попасть в такую ситуацию?

Для избежания подобных проблем одновременно с юридическим статусом контрагента нужно проверять наличие у него лицензий, разрешений, свидетельств об участии в саморегулируемых организациях, если они требуются для осуществления им деятельности.

По общему правилу копии необходимых юридически значимых документов должны быть представлены контрагентом по запросу компании. Эти сведения не относятся к коммерческой тайне.

Кроме того, в договор следует включать положения о том, что:

  • стороны взаимно подтверждают обладание всеми необходимыми полномочиями на подписание договора;
  • все обстоятельства, имеющие значение для заключения договора, его исполнения или прекращения, являются достоверными (в том числе обстоятельства, относящиеся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящиеся к третьему лицу);
  • в случае, если такие обстоятельства окажутся недостоверными, контрагент по требованию компании должен будет возместить убытки (или уплатить неустойку).

Такой способ защиты от недостоверной информации, представленной стороной при заключении договора, прямо предусмотрен Гражданским кодексом с 1 июня 2015 года (ст. 431.2 ГК РФ).

Что можно возразить инспекторам, которые предъявляют претензии к документам, представленным работником компании в качестве подтверждения произведенных им расходов, например, в командировке?

Компания может представить инспекторам документы, косвенно подтверждающие понесенные расходы. При этом у нее не должно быть претензий к работнику в части документальной подтвержденности и экономической обоснованности затрат, а главное в том, что услуга была фактически оказана.

Аргумент об отсутствии у компании объективной возможности провести проверку контрагента в момент оказания им спорных услуг может не сработать.

Хотя наименование и иные реквизиты контрагента становятся известными только после получения первичных документов по факту оказания услуги, это не отменяет обязанности проверить их перед включением произведенных затрат в расчет базы по налогу на прибыль.

Какие источники информации можно использовать при проверке деловой репутации контрагента (положение на рынке, наличие персонала, производственных площадей и т.п.)?

Для проверки деловой репутации контрагента могут быть использованы:

Кроме того, можно обратиться в налоговую инспекцию по месту учета контрагента с запросом о фактах нарушений им законодательства о налогах и сборах. Такая информация не является налоговой тайной.

Укажите другие виды информации о контрагенте, не относящиеся к налоговой тайне.

С 1 июня 2016 года перечень сведений, которые не являются налоговой тайной, расширен (ст. 102 НК РФ; Федеральный закон от 01.05.2016 № 134-ФЗ). Теперь к ней не относятся сведения:

  • о среднесписочной численности работников;
  • об уплаченных суммах по каждому налогу и сбору;
  • о суммах доходов и расходов (по данным бухгалтерской отчетности);
  • о размере недоимки, пеней и штрафов (относятся к сведениям о нарушениях законодательства о налогах и сборах).

Как получить доступ к перечисленным выше сведениям?

Все они станут доступны на сайте ФНС России после выхода соответствующего приказа, в котором будут установлены сроки и период размещения.

Налоговое ведомство предполагает разместить сведения до 1 июля 2017 года.

Напомню, что использование информации, размещаемой на сайте www.nalog.ru, при проведении проверки контрагентов на предмет наличия рисков финансово-хозяйственной деятельности может признаваться проявлением компанией должной осмотрительности и осторожности.

Насколько рискованно для компании заключать сделки с контрагентами, которые привлекались к налоговой ответственности?

В данном случае риск определяется скорее тем, за какое правонарушение контрагент привлечен к ответственности.

Показательным нарушением будет являться непредставление налоговых деклараций.

Если компания обнаружит такую информацию о контрагенте, то есть вероятность заключения сделки с фактически недействующей организацией.

При этом предъявление претензий со стороны инспекторов возможно не вообще по сделке с лицом, которое ранее привлекалось к налоговой ответственности, а по сделке, в результате совершения которой не были уплачены налоги.

Как действовать компании, когда документы о первом контрагенте есть, но инспекторы считают фиктивным следующее звено в цепочке сделок?

Случаи, когда налогоплательщик, претендующий на налоговые преференции, напрямую взаимодействует с фирмой-"однодневкой", уже почти не встречаются. Как правило, выстраивается несколько звеньев, в том числе для того, чтобы инспекторы просто не уложились в срок проверки, производя запросы в отношении всех участников цепочки.

Выгода может быть признана необоснованной, если проверяющие установят согласованность операций, наличие у компании сведений о нарушениях, допускаемых другими лицами - участниками сделок (письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

В данном случае компании нужно суметь доказать следующее:

  • стороной сделки с ней является реально существующее лицо;
  • совершенная операция является обычной хозяйственной операцией, связанной с предпринимательской деятельностью;
  • результаты сделки использованы в деятельности, направленной на извлечение дохода;
  • о нарушениях, допущенных третьими лицами, компания не знала и не могла знать.

Также отмечу, что уклонение стороны сделки от уплаты налога само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Вместе с тем у инспекторов есть шансы доказать, что компания и звенья в цепочке сделок взаимосвязаны друг с другом, их действия являются преднамеренными и согласованными.

К признакам таких действий относится:

  • проведение расчетов в одном банке через один IP-адрес;
  • ведение отчетности одним лицом;
  • родственные отношения или отношения знакомства между ответственными работниками налогоплательщика и контрагента;
  • иные формы подконтрольности контрагента налогоплательщику.

Для фиксации подобных признаков могут быть привлечены сотрудники органов внутренних дел.

Каким образом зафиксировать документально информацию, полученную о контрагенте из интернета?

Следует распечатать на бумаге и заверить подписью должностного лица компании (с расшифровкой подписи) соответствующую копию страницы сайта с указанием даты и времени получения информации. Такая распечатка (скриншот) будет являться доказательством, в том числе и в суде (письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589).

Не лишним также будет сохранить файл, содержащий снимок с экрана, на компьютере или ином носителе информации.

Как правильно оформить проведение проверки контрагента?

Компания может принять локальный документ, например регламент проверки контрагентов для целей налогообложения. Следует иметь в виду, что при наличии такого документа компания обязана его соблюдать.

Результаты проверки могут оформляться в виде досье о контрагенте (документы, полученные от контрагента; распечатки с интернет-сайтов; информация государственных органов и т.д.).

Версия для печати

Популярное

Компенсация за неиспользованный отпуск. Расчет компенсации

21 июля 2015 240660

Каждому работнику положен ежегодный оплачиваемый отпуск. Если он его не использовал (или использовал не полностью), то большинстве случаев независимо от причин увольнения ему полагается и денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Ее размер зависит как от причины увольнения, так и от продолжительности работы. Рассмотрим на практических примерах расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Срок полезного использования основных средств

08 августа 2016 228614

Срок полезного использования основных средств — это период (количество месяцев), в течение которого компания предполагает использовать основное средство и получать от него экономические выгоды. В зависимости от срока полезного использования ОС распределяются по амортизационным группам. В статье мы рассмотрим, как правильно установить срок полезного использования новых и бывших в употреблении ОС, на что следует обратить внимание при его определении, а также изменении в процессе использования объекта.

Заполнение строки 210 декларации по прибыли

19 января 2016 162002

В строке 210 декларации по налогу на прибыль указывают общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. При заполнении строки 210 следует учитывать некоторые нюансы. Так, например, налогоплательщик сможет уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода 2015 года, зачисляемую в бюджет города Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченную за III квартал 2015 года.