Banner_1924x90_2

1075x40-2_ga

Досудебное обжалование решений и действий налоговиков

14 октября 2016
7093 0


Razgulin

Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Razgulin_int

Досудебное обжалование решений и действий налоговиков

14 октября 2016 7093

Обжалование в судебном порядке актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц возможно только после прохождения административной процедуры обжалования. Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса, разъяснил важные моменты и последние изменения в порядке досудебного разбирательства с налоговиками, которые надо учитывать компаниям.

Сергей Викторович, какие существуют формы обжалования решения налогового органа и действий (бездействия) его должностных лиц?

Согласно налоговому законодательству обжалование возможно в двух формах: обычная жалоба (то есть не апелляционная) и апелляционная жалоба (ст. 138 НК РФ).

Различия между этими формами определяются предметом обжалования и последствиями подачи.

Апелляционная жалоба касается решений налогового органа, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем эти решения (о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения) на момент подачи жалобы не должны вступить в силу.

Обычная жалоба подается на вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, а также на действия или бездействие его должностных лиц.

Что общего в процедурах подачи обычной и апелляционной жалобы?

Обе следует адресовать в вышестоящий налоговый орган, но подавать через тот налоговый орган, который вынес решение (ст. 139, 139.1 НК РФ).

Последний обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, приложив свое заключение. Заключение должно содержать обоснованную позицию по каждому доводу заявителя со ссылкой на имеющиеся документы (их копии прилагаются), методологические письма ФНС России, Минфина России, судебную практику.

Какие сроки установлены для подачи жалоб?

Прежде чем ответить на данный вопрос, напомню, что по общему правилу решения налогового органа вступают в силу со дня их принятия. Исключением являются решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам налоговых проверок, при условии их обжалования в апелляционном порядке.

Таким образом, апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139.1 НК РФ), то есть в течение одного месяца со дня вручения решения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обычная жалоба, в том числе на вступившее в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (со дня вынесения решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке) (п. 2 ст. 139 НК РФ).

А если срок обжалования пропущен?

Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы невозможно. Если пропущен срок подачи обычной жалобы, то она может быть подана позднее с ходатайством о восстановлении пропущенного срока. Впрочем, налоговый орган вправе отказать в его восстановлении (п. 2 ст. 139 НК РФ).

Какие особенности следует учитывать при подаче жалобы?

Подать жалобу может как само лицо, права которого нарушены, так и его уполномоченный представитель. При подаче жалобы представителем к ней следует приложить доверенность, иначе документ оставят без рассмотрения.

С 2 июня 2016 года вступили в силу дополнения в Налоговый кодекс, согласно которым жалобы можно направлять в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) (физические лица могут делать это через личный кабинет налогоплательщика на сайте ФНС России (www.nalog.ru)) (ст. 139.2 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ (далее - Закон № 130-ФЗ)). Ранее жалобой признавалось исключительно письменное обращение в налоговый орган.

Однако воспользоваться новым способом отправки можно только после издания и вступления в силу приказа ФНС России об утверждении формата и порядка представления жалобы в электронной форме.

Независимо от того, в какой форме жалоба подана, в качестве способа получения решения допустимо указать электронную форму. В этом случае ответ как по обычной, так и по апелляционной жалобе будет дан по ТКС, что помимо прочих преимуществ позволит при несогласии с вынесенным решением сократить объем ручного ввода информации при подготовке заявления в суд.

Что обязательно должно быть отражено в содержании жалобы?

В жалобе необходимо указать акты налогового органа, совершенные действия (бездействие) его должностных лиц, которые привели к нарушению прав.

Также следует привести основания, подтверждающие нарушение прав (например, ошибочное применение законодательства, неправильная трактовка фактических обстоятельств и т.п.).

Завершают жалобу просьбой к вышестоящему налоговому органу (в Налоговом кодексе эта просьба называется требованием (подп. 5 п. 2 ст. 139.2 НК РФ)): отменить решение, признать действия инспекторов незаконными и т.п.

Нужно ли приводить в жалобе доводы отдельно по каждому пункту решения налогового органа?

В случае подачи апелляционной жалобы, даже если обжалована часть решения, такое решение не вступает в силу (п. 1 ст. 101.2 НК РФ).

Налогоплательщик может не согласиться с частью вынесенного в отношении него решения и прямо указать на это в жалобе. Однако это будет означать, что в дальнейшем решение может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Если в самой жалобе специально не указано, какие части решения обжалуются, то считается, что решение обжаловано в полном объеме. То есть при включении в апелляционную жалобу просьбы отменить решение инспекции полностью апелляционный порядок считается соблюденным, и суд должен проверить законность и обоснованность решения в полном объеме, даже если приведены возражения только по части налоговых претензий. Такой вывод в 2011 году сделал Президиум ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10).

Обязательно ли подтверждать основания жалобы первичными документами?

Не обязательно. Лицо, подающее жалобу, вправе приложить документы, подтверждающие свои доводы (п. 5 ст. 139.2 НК РФ). Однако если жалоба будет отозвана, а затем представлена с теми же самыми основаниями, пусть и с другими подтверждающими документами, то налоговый орган оставит ее без рассмотрения (п. 4 ст. 139.3 НК РФ).

Законодательство также не содержит запрета на возможность представить документы дополнительно, то есть уже после подачи жалобы. В данном случае рекомендую одновременно сообщать причины, по которым документы не были представлены ранее налоговому органу, решение которого обжалуется. Такими причинами могут являться: позднее получение документов от контрагента, перевод документа, составленного на иностранном языке, на русский язык и т.п. Представленные позднее документы обязательно должны быть рассмотрены налоговым органом, если, конечно, они получены им до вынесения решения.

Следует иметь в виду, что несмотря на ряд решений Конституционного Суда РФ (определения КС РФ от 24.03.2015 № 614-О, от 12.07.2006 № 267-О) есть вероятность непринятия судом документов, которые были в распоряжении налогоплательщика на этапе досудебного разбирательства, истребовались налоговым органом, но представлены только в суд.

Нужно ли сразу приводить в жалобе все известные аргументы в пользу признания решения инспекторов незаконным?

На мой взгляд, нужно. Некоторые налогоплательщики применяют тактику, которая заключается в использовании доводов в определенной последовательности: если в первой инстанции не сработал аргумент о нарушении процедурных требований, то в следующей инстанции заявляется довод о неправильном применении норм о порядке исчисления налога. Такая тактика может привести к негативным последствиям: суд откажет в принятии новых доводов. Например, в 2012 году Президиум ВАС РФ признал подачу заявления в суд по основаниям, не рассмотренным в первоначальном процессе, недопустимой попыткой пересмотра вступившего в законную силу решения по спору между теми же сторонами (пост. Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 17292/11).

Имеющиеся доводы о незаконности решения налогового органа как по мотивам материального права (неправильное применение норм о порядке исчисления налога), так и процедурных нарушений следует приводить на первоначальной стадии.

Если налогоплательщик считает, что в процедуре рассмотрения материалов проверки были допущены нарушения, то такие доводы обязательно должны быть заявлены в жалобе. Согласно позиции Пленума ВАС РФ (п. 68 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 57)) в поданном в суд заявлении доводы о процедурных нарушениях могут быть приняты судом во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Расскажите об особенностях определения сроков, по истечении которых можно обращаться в суд с заявлением на решения или действия (бездействие) налогового органа. Стоит ли дожидаться рассмотрения поданной обычной или апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом?

Для обращения в суд достаточно выполнения двух условий (п. 3 ст. 138 НК РФ): жалоба подана в вышестоящий налоговый орган и срок рассмотрения жалобы истек.

Дожидаться решения вышестоящего налогового органа по жалобе следует в пределах установленных законодательством сроков (п. 6 ст. 140 НК РФ), которые условно можно разделить на две группы.

Если обжалуется решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то решение принимается в течение одного месяца со дня получения обычной или апелляционной жалобы. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Итого максимальный срок составляет два месяца.

Решение по иным жалобам принимается в течение 15 рабочих дней со дня получения. Этот срок может быть продлен, но не более чем на 15 рабочих дней. Итого получается 30 рабочих дней, то есть полтора месяца.

Отслеживать ход рассмотрения жалобы в ряде случаев можно с использованием интернет-сервисов ФНС России.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения обычной и апелляционной жалобы вручается или направляется лицу в течение трех рабочих дней со дня его принятия (п. 6 ст. 140 НК РФ).

После истечения срока на принятие решения по жалобе налогоплательщик вправе обратиться в суд.

Заявление в арбитражный суд по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подают в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав (ст. 198 АПК РФ).

При этом Налоговый кодекс устанавливает специальное правило для тех, кто дождался вынесения налоговым органом решения. Трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом решении по его жалобе (п. 3 ст. 138 НК РФ).

Если же обращение в суд производится после истечения трехмесячного срока, но до принятия решения по жалобе, то исходя из буквального смысла пункта 3 статьи 138 Налогового кодекса срок обращения в зависимости от сложившихся обстоятельств формально может считаться пропущенным или не наступившим.

Возможно, что при пропуске налоговым органом срока рассмотрения жалобы больше чем на три месяца налогоплательщику стоит дождаться принятия решения и после его получения определять для себя дальнейший порядок действий.

Какие решения налоговиков не нужно обжаловать в досудебном порядке?

Хотя налоговые споры и подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе, но, во-первых, требование по досудебному обжалованию относится только к первоначальному решению инспекции (п. 2 ст. 138 НК РФ). Иными словами, обязательного обжалования в ФНС России решения, принятого ее региональным управлением по жалобе на решение районной инспекции, не требуется.

Во-вторых, решения ФНС России, а также действия и бездействие ее должностных лиц обжалуются сразу в суд.

В-третьих, следует различать досудебную процедуру урегулирования спора и досудебную процедуру возврата (зачета) налога (ст. 78 НК РФ), соблюдение которой обязательно (определение ВС РФ от 30.01.2015 № 309-КГ14-7949).

В-четвертых, на практике встречаются ситуации, в которых продолжает использоваться пункт 65 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, согласно которому налогоплательщик вправе заявить непосредственно в суд имущественные требования о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет своего имущества.

Обращаясь в суд, лицо вправе предъявить требование как неимущественного (об оспаривании решения налогового органа), так и имущественного характера (в частности, о возврате налога). В зависимости от вида правоотношений и избранного способа защиты судом определяется процедура рассмотрения дела: исковое производство или порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.

Так, в Центральном округе был признан правомерным выбранный обществом способ защиты имущественного интереса (возмещение НДС из бюджета) посредством предъявления в суд требования о взыскании НДС с налогового органа (пост. АС ЦО от 30.10.2015 № Ф10-3683/15, с учетом определения ВС РФ от 13.03.2015 № 303-КГ15-876). Судьи указали, что соблюдать в этом случае досудебный порядок урегулирования спора (п. 2 ст. 138 НК РФ) не требуется.

Можно ли обжаловать требование об уплате налога, если решение по результатам проверки обжаловано не было?

В такой ситуации следует учитывать, что налоговый орган принимает документы, оформляющие взыскание, и совершает действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа, во исполнение решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поэтому обжаловать требование об уплате налога, выставленное на основании необжалованного решения по итогам проверки, можно, но только если есть нарушения сроков или порядка выставления требования. По таким мотивам, как необоснованность доначислений, нарушение процедуры принятия решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, требование об уплате налога обжаловать не получится (п. 63 Постановления Пленума ВАС РФ № 57).

Какие изменения произошли в процедуре обжалования решений налоговых органов?

При обжаловании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения его исполнение может быть приостановлено при предоставлении банковской гарантии.

При этом из Налогового кодекса исключена возможность вышестоящего налогового органа приостановить исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или действие не соответствует законодательству (п. 5 ст. 138 НК РФ в ред. Закона № 130-ФЗ).

Кроме того, появились новые основания для оставления обычной жалобы без рассмотрения. При подаче жалобы налоговый орган, акты, деяния которого обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. Если до принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по мнению нижестоящего налогового органа, нарушение прав лица устранено, то она будет оставлена без рассмотрения (п. 1.1 ст. 139, подп. 5 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

Указанное нововведение не предусматривает проверку восстановления нарушенных прав вышестоящим налоговым органом и (или) соответствующего подтверждения об устранении нарушения со стороны налогоплательщика. При этом повторному обращению с жалобой будет препятствовать наличие ранее поданной жалобы по тем же основаниям, по которым первая жалоба была оставлена без рассмотрения.

Данное обстоятельство может стать препятствием для дальнейших процедур досудебного и судебного обжалования, если, по мнению налогоплательщика, нарушение его прав нижестоящим налоговым органом не устранено.

Допускаются ли сейчас налогоплательщики к участию в рассмотрении жалоб?

Ранее Налоговый кодекс не предусматривал участие лица в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы, в том числе апелляционной, но было одно исключение. Если из поданной жалобы вышестоящий налоговый орган мог установить, что на этапе вынесения обжалуемого решения были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля, то обжалуемое решение отменялось, а все материалы налоговой проверки (налогового контроля) рассматривались заново, но уже с участием лица и с учетом документов, дополнительно поступивших в ходе рассмотрения жалобы (п. 5 ст. 140 НК РФ).

С 2 июня 2016 года поправки в Налоговом кодексе допускают участие лица в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 140 НК РФ в ред. Закона № 130-ФЗ). Как обычная, так и апелляционная жалоба на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности может быть рассмотрена с участием лица, подавшего жалобу, если вышестоящий налоговый орган выявит противоречия в материалах или несоответствия сведений налогоплательщика и нижестоящего налогового органа. Измененные положения пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса позволяют вышестоящему налоговому органу практически в любом случае приглашать лицо на рассмотрение его жалобы.

Отмечу, что вследствие не очень удачной новой редакции можно прийти к выводу, что участие лица в рассмотрении его жалобы возможно только в силу пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса. На самом деле основания для участия сохранены также в пункте 5 статьи 140 Налогового кодекса.

Если налогоплательщик полагает свое участие в рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом целесообразным, то рекомендую в содержании жалобы акцентировать внимание на противоречия и несоответствия сведений и (или) на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, одновременно заявляя ходатайство об участии в рассмотрении жалобы.

Допустима ли ситуация, при которой в результате обжалования положение налогоплательщика ухудшается?

Непосредственно Налоговый кодекс какого-либо запрета не содержит. Однако ограничения на ухудшение положения налогоплательщика при рассмотрении его жалобы выработаны арбитражными судами и поддержаны Конституционным Судом РФ (определение КС РФ от 24.02.2011 № 194-О-О).

Кроме того, в пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 сказано, что вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Принятие решения о дополнительном взыскании фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры повторной налоговой проверки.

Обратите внимание, что разъяснения по вопросам судебной практики применения законов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС РФ, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ).

В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, а также исправить арифметические ошибки, опечатки (п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ № 57).

Когда правомерно исправление ошибок, опечаток?

Единого ответа применительно ко всем случаям нет, но если следовать общему подходу, то исправление ошибок не должно изменять ситуацию во вред налогоплательщику. Иными словами, исправление ошибок посредством применения вышестоящим налоговым органом должной ставки налога или состава правонарушения, когда в результате такого перерасчета увеличивается сумма недоимки или штрафа, неправомерно.

Однако подобная гарантия может быть неприменима в ситуации, когда рассмотрение жалобы производится, по сути, в режиме вынесения нового решения (п. 5 ст. 140 НК РФ).

Если налогоплательщик исполнит решение, согласно которому ему предложено уплатить недоимку, означает ли это согласие с таким решением?

Нет, не означает. Налоговый кодекс не содержит запрета для лица, в отношении которого вынесено такое решение, исполнить его полностью или частично до вступления его в силу и при этом подать жалобу.

Исполнив решение, налогоплательщик снимает с себя риски применения в отношении него обеспечительных мер. При этом уплата причитающихся по решению сумм рассматривается как принудительное взыскание, а не добровольная уплата.

Если в результате рассмотрения последующей жалобы налогоплательщика решение инспекции будет отменено, он вправе претендовать не только на возврат излишне взысканных сумм, но и на проценты (п. 5 ст. 79 НК РФ), начисляемые на сумму взыскания по ключевой ставке ЦБ РФ со дня, следующего за днем уплаты, по день возврата. Такой позиции придерживается Президиум ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11).

Какие последствия влечет для налоговиков пропуск сроков принятия решения по жалобе?

Как было сказано выше, Налоговый кодекс прямо устанавливает, что если решение по жалобе в установленный срок не принято, то лицо, подавшее жалобу, вправе обратиться в суд, не дожидаясь принятия решения по жалобе, в том числе обжаловать бездействие.

По мнению Минфина России, нарушение срока не препятствует налоговому органу рассмотреть жалобу позднее и не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения (письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-02-07/1-18).

Однако несоблюдение налоговым органом сроков рассмотрения жалобы не меняет установленного Налоговым кодексом порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. Таким образом, сроки осуществления принудительных мер не продлеваются. Соответственно, налогоплательщик может заявлять доводы о пропуске срока давности взыскания, основанные, например, на допущенной налоговым органом просрочке направления требования об уплате налога.

Доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены в суде в рамках оспаривания либо требования об уплате (ст. 70 НК РФ) и решения о взыскании (ст. 46 НК РФ) либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом в рамках статьи 46 Налогового кодекса.

В какой суд следует обращаться налогоплательщику в том числе в случае, когда он решил не дожидаться решения налогового органа?

Организациям и ИП - в арбитражные суды и Верховный Суд РФ в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - в суды общей юрисдикции и Верховный Суд РФ в соответствии с Кодексом административного судопроизводства.

Отмечу, что расходы, вызванные соблюдением досудебного порядка урегулирования спора, в том числе расходы по оплате юридических услуг, признаются судебными издержками. Они подлежат возмещению исходя из того, что у истца отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек (п. 4 пост. Пленума ВС РФ от 21.01.2016 № 1).

Версия для печати

Популярное

Компенсация за неиспользованный отпуск. Расчет компенсации

21 июля 2015 239792

Каждому работнику положен ежегодный оплачиваемый отпуск. Если он его не использовал (или использовал не полностью), то большинстве случаев независимо от причин увольнения ему полагается и денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Ее размер зависит как от причины увольнения, так и от продолжительности работы. Рассмотрим на практических примерах расчет компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Срок полезного использования основных средств

08 августа 2016 227651

Срок полезного использования основных средств — это период (количество месяцев), в течение которого компания предполагает использовать основное средство и получать от него экономические выгоды. В зависимости от срока полезного использования ОС распределяются по амортизационным группам. В статье мы рассмотрим, как правильно установить срок полезного использования новых и бывших в употреблении ОС, на что следует обратить внимание при его определении, а также изменении в процессе использования объекта.

Заполнение строки 210 декларации по прибыли

19 января 2016 161581

В строке 210 декларации по налогу на прибыль указывают общую сумму начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. При заполнении строки 210 следует учитывать некоторые нюансы. Так, например, налогоплательщик сможет уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода 2015 года, зачисляемую в бюджет города Москвы, на сумму торгового сбора, фактически уплаченную за III квартал 2015 года.